税款追征期的规定，对征纳双方都影响很大，涉及税务执法风险、纳税人权利保护、税收法律公平等诸多问题。今天我们着重了解一下与税款追征期相关的三个核心问题。

一、税款追征期适用哪些情形？

税款追征期的规定有三年、五年，无限期追征。这几种期限需要区分不同情形运用，具体如下：

1、因税务机关的责任，少缴税款

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十条的解释，税务机关的责任是指税务机关适用的税收法律、行政法规不当，或者执法行为违法。

这里可以看出，因税务机关的责任造成纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，追征期限为三年。超过三年不得追征，并且在三年的追征期内不得加收滞纳金。

2、因计算错误等失误少缴税款

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款的规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。”

什么是"计算错误等失误"？《中华人民共和国税收征收管理法》第八十一条规定：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”

什么是“特殊情况”？《中华人民共和国税收征收管理法》第八十二条规定：“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的”。即累计数额在10万元以上的，税务机关可以在五年内追征。

这里可以看出，纳税人、扣缴义务人因非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误造成未缴或者少缴税款的，累计税款数额在10万元以内的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；累计税款数额在10万元以上的，追征期可以延长到5年。

3、对偷税、抗税、骗税造成少缴税款

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第三款规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”

也就是说，对偷税、抗税、骗税造成未缴或者少缴税款的，税务机关可以无限期追征。

4、欠缴税款

欠税包括两种，一种是纳税人已申报但未缴纳形成的欠缴税款，另一种是税务部门通过日常检查、纳税评估、税务稽查作出税务处理意见确定其应纳税款后，纳税人未按照规定期限缴纳形成的欠缴税款。

根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函【2005】813号）规定：“纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制....应当依法无限期追缴税款”。

5、纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金、并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”

根据《国家税务总局关于未申报追缴期限问题的批复》（国税函【2009】326号）规定：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。

综上所述，纳税人不进行纳税申报造成不缴或者少缴应纳税款的，累计税款数额在10万元以内的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；累计税款数额在10万元以上的，追征期可以延长到5年。

6、不属于以上五种情形的少缴税款

《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》只规定了：1.税务机关责任、计算错误等失误适用三年、五年追征期的规定；2.偷税、抗税、骗税不适用追征期的规定，可以无限期追征。

对于上述规定情形以外的少缴税款，比如政策理解有误造成少缴税款等情形，税法并没有具体规定。

而根据《国家税务总局关于未申报追缴期限问题的批复》（国税函【2009】326号）的文件精神，按照“执法机关法无明文规定不可为”和“有利于行政相对人”的原则，少缴税款只要定性不了“偷税、抗税、骗税”的，就应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款关于“三年、五年追征期的规定”。

二、税款追征期的起点如何确定？

根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算”。

2002年国家税务总局编撰的《新税收征收管理法及其实施细则释义》中，对于税款追征期计算的起点进行了明确：“税款的追征期应从其应纳税款的缴款时限的最后一日算起”。

三、税款追征期的截止日如何确定？

《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》对追征期截止日规定并不明确，这导致了实务中对此问题有争议。常见的有三种观点：一是以《税务检查通知书》送达时间为准；二是以《税务稽查工作底稿》签字时间为准；三是以《税务处理决定书》送达时间为准。

我们看一下相关的规定和案例支持哪一种观点。

在《征管法》第五十二条的释义中“税务机关自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起三年内发现的，可以向纳税人、扣缴义务人追征”。

《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）指出，税收征管法第五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。

根据上述规定，笔者认为税款追征期截止时间以“发现”未缴或少缴税款的时间来把握是适当的。

如何把握这个“发现”？可以参考《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字﹝2004﹞27号）的有关表述。该文件指出，对违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”；群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准。法工委这一答复意见，对税务执法部门把握“发现”未缴或少缴税款的时点有指导意义。

另外，最高人民法院对税款追征期截止日的确定有两个著名的判例：

一是伟华案。最高人民法院认为，清远市地税局已于2011年4月25日向伟华公司送达了《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》，从开始检查距伟华公司2010年9月27日自行向清远市清城区地方税务局凤城税务分局申报纳税的时间，并未超过三年追征期，伟华公司关于清远市地税局就转让物业追征税款已超过三年追征期的申请再审理由不能成立。此案明确，应以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止日期。

二是德发案。最高人民法院认为，广州市地方税务局第一稽查局自2006年对涉案纳税行为实施检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动调查程序的时间应当予以扣除。因此，广州市地方税务局第一稽查局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反有关追征期限的规定。此案，最高法明确以《税务处理决定书》送达时间减去查案时间的时间点为追征期的截止日期，实质上也相当于以《税务检查通知书》送达时间为追征期的截止日期。

通过两起案件的判决结果，我们可以看出，最高人民法院支持以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止日，这应该可以作为追征期截止日确认问题的一个参照标准。

综上所述，以“发现”未缴或少缴税款行为的节点为税款追征期限的截止时点是比较适当的，参照法工委复字﹝2004﹞27号的原则，对于税务稽查案件，可以根据案件类型，区分不同时间节点情况进行原则性把握。比如协查案件以《已证实虚开增值税发票通知单》载明时间为节点；转办、交办、举报等案件以受理（接收）的时间为节点；其他案件以税务检查通知书的送达时间为节点。